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今年10月から、「インボイス制度」がスタートしました。インボイス制度とは、消費税に関連する税額控除の新たな方式です。

消費税と言えば、かつては、建物の購入時に支払った消費税を取り戻すことを目的とした「自販機スキーム」などがありました。

これらをめぐっては、納税者と課税当局との「イタチごっこ」が繰り返されてきた歴史があります。

現在では、こうした大家さんの消費税還付スキームはことごとく封じられています。

つまり、建物の売買で支払った消費税を取り戻すことが以前のようにできなくなっています。

そして、この過程で行われた税制改正に伴う「副作用」は、今なお実務に影響を及ぼしています。

今回の記事は、不動産賃貸業と消費税の関係について、その歴史を振り返ってみたいと思います。

大家さんの消費税還付スキームは、どのようにして封じられたのか?

消費税に関する新たな制度が導入されたこのタイミングで、課税当局との攻防の足跡を辿ってみましょう。消費税に詳しい霞晴久税理士が解説します。

そもそも消費税とは

本題に入る前に、まずは消費税の仕組みについて、簡単におさらいしておきましょう。

一般的に事業者は、商品やサービスを提供する場合、顧客(取引先)から商品やサービスの価格と一緒に消費税分を受け取ります。

また、事業に関連して仕入れを行う場合は、商品やサービスの提供を受ける対価と一緒に消費税を支払います。

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日本の消費税制度のもとでは、事業者は消費税の納税義務がある「課税事業者」と、納税義務がない「免税事業者」に大別されます。

そして、課税事業者が納めるべき消費税の額は、下の図のように、受け取った消費税から、支払った消費税を差し引いた差額となります。

この図にある「支払った消費税」が「受け取った消費税」よりも多い場合は、「事業者が納める消費税」がマイナスになります。

プラスの場合は、事業者が消費税を納める必要がありますが、マイナスの場合は、その分が「還付」されます。

つまり、余分に支払った消費税を取り戻すことができるのです。事業者からみると、支払った消費税が多いほどよいように思えますね。

しかし、ここで注意したいのは、事業者が支払った消費税は、その全額が控除できるわけではない、ということです。

なぜなら、事業者の売上げには、消費税がかかる「課税売上げ」と、消費税がかからない「非課税売上げ」があるからです。

非課税売上げに対応する課税仕入れについては、控除が認められないのです。

消費税法では、控除できる仕入税額を算定する場合に、「課税売上割合」を用います。算式は以下の通りとなります。

上の算式でいう「免税売上高」は、いわゆる輸出免税売上高のことです。例えば、外国支店への資産の移送(「みなし輸出」という)などが含まれます。

この算式から、非課税売上高が大きければ大きいほど、課税売上割合は低くなるということがわかるかと思います。

現行の消費税法では、仕入税額の全額が控除できる場合が規定されています。


(1)課税売上高が5億円以下

(2)課税売上割合が95%以上とされています。


したがって、この要件を満たさない場合、すなわち、課税売上高が5億円超、または、5億円以下でも課税売上割合が95%未満の場合は、全額の控除はできません。

この場合は、さきほどの式で算出した課税売上割合を用いて、受け取った消費税額から控除できる「支払った消費税額」を計算します。

ところで、非課税売上高の割合が相対的に大きい業界といえば、不動産業界がその典型といえるでしょう。

なぜなら、消費税がかからない取引の中に、「土地の譲渡または貸付け」および「住宅の貸付け」が含まれているからです。

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一方、不動産業において土地と建物は一体として取引されることが多いのも事実です。

建物の仕入価額(建築請負業者による建築材料仕入も含む)には当然、消費税が含まれています。

不動産業において建物購入の比重が一定程度あると仮定すれば、比較的多額の消費税を負担していることになります。

大家さんにとっては、建物取得時に支払った消費税をなるべく多く控除の対象にできれば、還付を受けられる可能性があります。

「自販機スキーム」とは何だったのか

こうした消費税の仕組みに目を付けて登場したのが「自販機スキーム」です。

建物取得時に支払う消費税額の全額控除(あるいは還付)を目論んで、課税売上割合を95%以上とするものです。

これは主に、土地を保有する個人が、当該土地の上にマンションを建設して住宅賃貸事業を始めるときに用いられました。自販機スキームの仕組みを7つのポイントに絞って整理していきます。


(1)あらかじめ税務署に事業開始届とともに、課税事業者選択届出書を提出。還付を受けられるよう、事業を開始した年度から消費税の課税事業者となるべく体制を整えます。

(2)マンション完成を年末ごろに見立てて、マンション建設現場に自動販売機を設置します。

(3)事業開始した年度は、自動販売機による缶ジュース等の売上げのみとなります。課税売上割合は100%となり同年中に引渡しを受けたマンションの購入価格に含まれる消費税のほとんどすべての還付が可能となります。

(4)マンション引渡しの翌年度から個人向けに不動産賃貸事業を開始します。そもそも住宅の貸付けには消費税は課税されません。もし非課税売上しかない場合は、納税義務は生じません。

(5)事業開始の翌年度に、駐車場の貸付け等の課税売上がある場合は、事業開始した年度中に、簡易課税選択届出書を提出します。

これによって、事業開始の翌年度は「簡易課税制度」が適用され、納付税額を一定程度圧縮することが可能です。

簡易課税とは、実際に支払った消費税がなかったとしても、「受け取った消費税に一定割合をかけた金額を控除することができる」という制度です。

(6)いったん課税事業者選択届出書を提出したら、最低2年間は課税事業者であることが強制されます。ですから、納税額をできるだけ少なくするために、簡易課税制度を併用します。

(7)2年間は課税事業者であることが強制されるものの、事業開始の翌年度末までに、「課税事業者選択不適用届出書」を提出することで、その次の年度からは、免税事業者となることが可能です。

3年目に課税事業者でなければ、還付された消費税を返納しなくてよかったのです。


以上のスキームを実行すれば、個人の不動産事業者が物件を購入した場合も、建物価格に含まれる消費税をほとんどそのまま、合法的に還付を受けることができることになります。

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この自販機スキームは、2000年代後半には社会問題化しました。

当時の会計検査院によれば、全国46の税務署に対する2006年度の調査で、自販機を使った還付額が約8億円に上ったとのことです。これを受け、会計検査院から課税当局に対し、改善勧告が出されました。

自販機スキームへの対抗措置

ここからは、自販機スキームの広がりを受けて、当局がとった対抗措置について解説していきます。

2010年度税制改正では、「調整対象固定資産」という概念が新たに導入されました。

「課税事業者選択届書」を提出して課税事業者となって以後2年以内に、住宅などを取得した場合には、住宅などを取得した課税期間から3年間は、課税事業者としての申告を義務付けるというものです。また、課税事業者としての拘束期間中は、簡易課税制度の選択を禁止することとされました。

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同時に、住宅などの取得から3年目の課税期間までの通算の課税売上割合を求めることになりました。

この通算の割合と、住宅など取得時の課税売上割合との間に著しい変動があった場合には、新たな措置を講じることとしました。

これにより、たとえ自販機を設置して課税売上割合を100%とし住宅購入に含まれる消費税の還付を受けたとしても、初年度の還付の一部を3年目に返納しなければならないことになりました。

「調整対象固定資産」は、「棚卸資産以外の資産(無形資産を含む)で、税抜価額100万円以上のもの」と定義されています。

なお、この制度は現在でも有効であり、俗に「3年縛り」と呼ばれています。後述する類似の「3年縛り」と区別する意味で、「旧3年縛り」と呼ばれています。

トラック1台でも規制の対象に

自販機スキームへの対抗措置として導入された「調整対象固定資産」ですが、いくつかの問題点がありました。

まず1つは、調整対象固定資産に当てはまるハードルが低いという点があります。先述のとおり、対象となる資産は、有形無形の固定資産で税抜価額が100万円以上ということです。

例えば、業務用のトラック1台を新車で購入すれば、まず間違いなく調整対象固定資産に該当することになります。

この条件にあてはまるものはすべて、購入してから3年後の調整の有無の判定が必要です。これによって事務負担が増える結果となりました。この問題は、現在でも変わりません。

さらに、この制度の最大の問題は、資産を「棚卸資産」として取得した場合には適用されないという点でした。棚卸資産とは、販売や消費目的で仕入れて保有している、いわゆる「在庫」のことです。

例えば、転売目的の不動産が該当します。「棚卸資産」として経理処理する限りは、調整対象固定資産に該当しないのです。

この抜け穴を利用した租税回避も行われていました。

2016年改正の「新3年縛り」とは

調整対象固定資産の問題点への対策として、2016年度税制改正が行われました。

ここで新たに登場したのが「高額特定資産」という概念です。

高額特定資産とは、棚卸資産または調整対象固定資産であって、税抜仕入価額が1000万円以上のものです。

金額基準のハードルを高くして対象資産を絞り込むとともに、不動産業を意識して、棚卸資産も対象とした点に特徴があります。

この改正により、高額特定資産の課税仕入れを行った場合には、いわゆる「3年縛り」が強制されることになりました。

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つまり、高額特定資産を取得してから3年間は、免税事業者になることができず、課税売上割合に著しい変動があれば、還付を受けた消費税を返納しなければならなくなりました。

この2016年改正による制度は、2010年改正による制度と区別する意味で、「新3年縛り」と呼ばれています。

金地金スキームの登場

新3年縛りで建物に含まれる消費税の還付が封じられたことを受けて、課税売上割合を高く維持する手法として登場したのが、「金地金スキーム」でした。

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手続きが容易で、流動性が高い金地金(金塊)の売買によって、高い課税売上割合とすることを可能にしたのです。

例えば、設立1年目で、金の売上が1万円、家賃収入が0円の場合、課税売上割合は100%となります。

2年目、3年目の家賃収入が100万円あり、その他の課税売上が105万円あったとすると、課税売上割合が大きく(50%以上)減少しないことになります。

金地金スキームをめぐっては、いくつかの訴訟が提起されています。最近では、東京地裁で、2019年3月に3件の判決がありました。

いずれも法人の設立事業年度における仕入税額控除(による消費税の還付)を否認した課税処分が適法とされました。

これらの事件では、法人の設立直後の段階で金地金のごく少量を購入し、短期間で売却することで、課税売上割合を100%近くに高めていました。

同3件とも納税者側が控訴しましたが、いずれも同年中に控訴が棄却され、納税者の敗訴が確定いたしました。

「イタチごっこ」の末の落としどころ

これまで紹介してきたように、不動産賃貸業における消費税還付をめぐっては、いろいろなスキームが考え出されては、それを防止するため税制改正が行われるイタチごっこを繰り返してきました。

また、これに関連する当時の動きとしては、中古マンション再販大手の株式会社ムゲンエステート(ムゲン社)などによる仕入税額控除事件が記憶に新しいです。

これは、転売目的でマンションを購入したにもかかわらず(建物の売却は課税売上げ)、その仕入に係る消費税のほとんどが控除できないというものでした。

マンション転売業界ではかねてより問題とされていましたが、今年3月6日の最高裁判決により、納税者敗訴で決着がつきました。


【関連記事】マンション転売の税控除、不動産業者なぜ敗訴?


しかし、この事件が裁判所で争われていた時期に、上記の問題を一気に解決する画期的な改正案が公表されました。それは、2020年の税制改正で導入された制度です。

一定の要件に該当する居住用賃貸建物 については、取得した年の仕入税額控除は原則不可となった一方、3年以内の譲渡(あるいは課税賃貸)があれば、当該建物固有の調整割合を求めて建物取得時の仕入税額を調整し、その限度内で仕入税額控除を認めるというものです。

これにより、事業の実態に即した仕入税額控除が認められることになりました。

自販機スキームや金地金スキームに対抗して課税当局が導入したいわゆる「3年縛り」の措置は、スキームそのものの撲滅ではありませんでした。

課税事業者である期間を強制的に延長して、課税売上割合が著しく低下する頃合いを3年間と見積もって、初年度に還付した消費税額を取り戻す、という回りくどいものでした。

納税者側から見ると、それに対応するための相当の事務負担が増えるという弊害もあるという代物だったのです。

一方、2020年税制改正で導入された、居住用賃貸建物の仕入税額控除制度は、「3年縛り」のように後から取り戻し課税をするのではなく、発想を転換しました。

建物取得時の仕入税額控除を制限する代わりに、実際に課税取引を行った割合に応じて後から税額調整を行うという手法を採用したのです。

これで、取引実態に即した仕入税額控除が可能となり、実務家からも高く評価されています。

(公認会計士・税理士 霞晴久)